Приобретение ОС в рассрочку при УСН - Часть 1 из 2
Владимир Ильюков
Операции по приобретению ОС в рассрочку при УСН интересны, тем покупателям, которые не обладают свободными и значительными денежными ресурсами. Для них покупка дорогостоящих основных средств (ОС) в рассрочку является выгодным вложением в свои инвестиционные активы.
Но, у покупателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (УСН), порой возникают сомнения насчёт правомочности признания не полностью оплаченных расходов. Ведь это, вроде бы, не соответствует общему правилу признания расходов. Более того оплата внеоборотного актива (ВА) может растянуться на нескольких месяцев или даже лет. Это порождает следующие вопросы.
- Можно ли купленный в рассрочку ВА принять в эксплуатацию до погашения задолженности?
- Можно ли расходы на купленный в рассрочку ВА признать до полного расчёта с кредитором? Как правильно это делать?
- Если покупатель намеревается перейти с ОСН на упрощёнку, то в каком периоде выгоднее приобрести новый внеоборотный актив?
- Как правильно отразить хозяйственные операции, обусловленные покупкой ОС в рассрочку при УСН, отразить в конфигурации 1С:Бухгалтерия 8 редакции 3.0.
Попробуем развеять сомнения и ответить на перечисленные вопросы.
Можно ли купленное ОС в рассрочку при УСН сразу ввести в эксплуатацию
Для начала отметим, что покупка товаров в рассрочку, предусмотрена гражданским законодательством, ст. 489 ГК РФ. Здесь чётко определено, что в договоре о продаже товаров в кредит стороны сделки могут предусмотреть их оплату частями, в рассрочку по времени. Отсрочка и рассрочка оплаты товаров – это условия коммерческого кредита, ст. 823 ГК РФ.
Читателя не должен смущать тот факт, что в упомянутой норме говорится о продаже товаров в кредит. При этом внеоборотные активы не упоминаются. Всё верно, для продавца изделия собственного производства, выставленная на продажу, как и любые материальные ценности, приобретённые для последующей перепродажи, являются товарами.
В представленной публикации рассматривается только учет расходов имущественные активы, являющиеся собственностью организации. В этом смысле вопросы учёта расходов на аренду, лизинг выходят за рамки данной статьи. В силу этого важно понять, когда купленный внеоборотный актив становится собственностью покупателя.
Чтобы получить ответ на этот вопрос, надо иметь ввиду, что есть имущество, которое подлежит государственной регистрации, и есть имущество, не подлежащее такой регистрации.
- Право на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает у его приобретателя с момента такой регистрации, п. 2 ст. 223 ГК РФ.
- Право на имущество, неподлежащее государственной регистрации, стороны сделки устанавливают самостоятельно в договоре купли-продажи, п. 1 ст. 223 ГК РФ. Например, после подписания акта передачи, после полной оплаты и др.
Будем считать, когда купленное ОС в рассрочку при УСН переходит в собственность приобретателя сразу же после его отгрузки поставщиком. В силу этого покупатель, получив внеоборотный актив, вправе начать его использовать по назначению, не дожидаясь полной оплаты кредита.
Условия признания расходов на ОС
В публикации «Учет основных средств в 1С УСН 8.3» показано, что расходы на внеоборотные активы (ВА) учитываются в том отчётном периоде, когда будут выполнены перечисленные ниже условия.
- ВА оплачен его новым владельцем, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
- ВА является амортизируемым имуществом, п. 4 ст. 346.16 НК РФ.
- ВА принят в эксплуатацию, подп. 1-2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
- ВА, подлежащий государственной регистрации, должен быть зарегистрирован, абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
- Введённый в эксплуатацию ВА используется при осуществлении предпринимательской деятельности, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Заметим, что понятие оплата не сводится к оплате денежными средствами. Термин оплата имеет широкое значение и означает взаимное погашение обязательств, п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Например, при бартерной сделки погашение взаимных обязательств осуществляется без движения денежных средств.
При покупке ОС в рассрочку права собственности на него обычно переходят в момент отгрузки его новому правообладателю. Но в этот момент и до последнего платежа обязательство оказывается не полностью погашенным. Как быть в этой ситуации п. 2 ст. 346.17 НК РФ ответа не даёт.
В связи с этим возникает «неразрешимый» вопрос. Вправе ли налогоплательщик, учитывать в расходах затраты на внеоборотный актив, оплата которого осуществляется частями и, если вправе, то, каким образом надо их учитывать, не нарушая законодательства? Предполагается, что остальные условия признания расхода на ВА выполнены.
Данный вопрос имеет положительное решение, но его конкретная реализация определяется режимом налогообложения, в котором был приобретён ВА.
Покупка ОС В РАССРОЧКУ в периоде применения ОСН
Справедливости ради надо отметить, что на самом деле порядок признания расходов по ОС, оплачиваемых в рассрочку, в Налоговом кодексе установлен и установлен однозначно. Однако понять его с налёта трудно. Попытаемся сформулировать его путём анализа следующих нормативных установок.
- Расходы на ВА, купленный в периоде использования режима УСН, принимаются с даты их ввода в эксплуатацию; подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
- В подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ регламентированы правила признания расходов по ВА, купленным в периоде использования ОСН, но которые продолжают использоваться по назначению и после перехода на режим УСН.
Вслед за подпунктами 1-3, принадлежащих пункту 3 ст. 346.16 НК РФ, следует серия абзацев. Процитируем дословно содержимое восьмого абзаца.
«При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.».
По началу непонятно, к какому подпункту относится содержимое этого абзаца. Ключ к разгадке состоит в том, в абзаце 8 не упоминается ни один из подпунктов, принадлежащих пункту 3 ст. 346.16 НК РФ. Это даёт основание сделать вывод, что содержащаяся в нём норма относится ко всем перечисленным подпунктам. Это первый важный вывод.
Далее обратимся к содержимому подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, но прежде будем считать, что в собственности налогоплательщика имеется имущество, подлежащее амортизации, купленное им во время использования ОСН. На момент перехода на спецрежим оно либо частично самортизировано, либо по нему ещё не успели начислить амортизацию. Главное, что оно будет продолжать использоваться по назначению и в режиме УСН.
После перехода на спецрежим УСН, не засчитанную по налогу на прибыль часть ранее понесённых затрат по этому имуществу, налогоплательщик имеет право учитывать в признаваемых расходах в течение установленного законодательством количества календарных лет, таблица.
Неучтённая при исчислении налога на прибыль часть затрат на амортизируемый актив представляет собой его остаточную стоимость. Вот её-то Налоговый кодекс и разрешает учесть в расходах после перехода на режим УСН. Это второй важный вывод. Поясним полученные соображения.
Пример 1. Организация, применяющая ОСН, купила ВА за 180000 рублей и ввела его в эксплуатацию в декабре 2016 года со сроком полезного использования (СПИ) в 36 месяцев. С 1 января 2017 года она перешла на спецрежим УСН.
Решение. Замечаем, что СПИ не превосходит 36 месяцев. Следовательно, согласно приведённой выше таблице, остаточную стоимость владелец вправе учесть в расходах непосредственно в первый календарный год использования режима УСН.
В бухгалтерском учёте амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода ВА в эксплуатацию, то есть с 1 января 2017 года. Но с этой даты организация начала применять режим УСН. Следовательно, остаточная стоимость купленного в прошлом году ВА равна его первоначальной стоимости. Отсюда приходим к заключению: остаточная стоимость данного ВА учитывается в расходах по УСН в первый календарный год применения УСН. Причём по истечению каждого квартала остаточная стоимость учитывается в расходах равными частями, по 180000/4=45000 рублей.
Пример 2. Организация, находящаяся на ОСН, приобрела ВА за 540000 рублей и приняла его в эксплуатацию со СПИ равным пяти годам. За три года использования этого ВА была начислена амортизация на 324000 рублей. В результате на дату перехода с ОСН на УСН остаточная стоимость данного ВА составила 216000 рублей.
Решение. СПИ нашего актива равен пяти годам и находится в пределах от 3-х до 15 лет. Согласно приведённой выше таблице, остаток стоимости в 216000 рублей налогоплательщик вправе списать в расходы в первые три календарных года использования спецрежима УСН следующим образом.
Возможно данная ситуация вызовет удивление. Ведь, если бы основное средство продолжала бы эксплуатироваться в режиме ОСН, то начислять амортизацию по нему надо было бы ещё в течение оставшихся двух календарных лет. Однако после перехода на УСН остаток расходов списывается не в течение двух лет, а в течение трёх лет.
Всё верно. Не надо отождествлять начисление амортизации в учёте по налогу на прибыль и признание расходов при исчислении налога в связи с применением УСН. Просто одна и та же остаточная стоимость по-разному уходит в расходы. В учёте по УСН амортизация не начисляется.
Пример 3. В примере 2 ВА был оплачен сразу. Теперь же будем считать, что он куплен в рассрочку в периоде применения ОСН.
Решение. Полагаем, что право собственности на внеоборотный актив перешло к покупателю при получении им актива и подписания актов приёмки-передачи. В силу этого обстоятельства он вправе ещё до погашения коммерческого кредита принять ВА в эксплуатацию и начать начислять по нему амортизацию. Заметим, что это право никак не связано с оплатой внеоборотноного актива.
Допустим, что график погашения кредита был таков, что на дату перехода на УСН осталось доплатить 300000 рублей. Цифра с потолка. Очевидно, этого делать нельзя. Ведь разница 300000-216000=84000 рублей уже была учтена в расходах, когда применялся режим ОСН. Повторно признать её, но уже в режиме УСН недопустимо.
Допустим обратное: график погашения кредита был таков, что на дату перехода осталось доплатить 200000 рублей. К слову сказать, в Налоговом кодексе установлен алгоритм признания расходов на амортизируемое имущество, купленное в рассрочку в периоде применения УСН, но об этом подробнее в следующем разделе. Здесь же отметим, что он не имеет никакого отношения к ОСН. Более того, выше мы уже отмечали, что при ОСН начисление амортизации в налоговом учёте никак не связано с состоянием оплаты ОС. Главное, чтобы амортизируемое имущество было собственностью покупателя и, чтобы оно было введено в эксплуатацию.
Отсюда приходим к выводу. Остаточная стоимость приобретённого в рассрочку ОС в режиме ОСН признаётся в расходах таким же способом, как и при обычной оплате, см. Пример два.
Продолжение выйдет в ближайшие дни. Возвращайтесь, а лучше подписывайтесь на рассылку.
2. Есть, с кем поделиться статьёй? Обязательно поделитесь.
3. Пишите свои комментарии, вопросы, пожелания!